Подборка комментариев к Приказу Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н - Особенности составления бухгалтерской отчетности за 2003 год

Подборка комментариев к
Приказу Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н
"Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"

Продолжение. Начало см. "Комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств*(1), утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н"


Особенности составления бухгалтерской отчетности за 2003 год

 

При формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2003 год организации, прежде всего, должны учитывать положения введенных в действие с 1 января 2003 года новых стандартов бухгалтерского учета, а также положения приказа Минфина России от 22 июля 2003 года N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - приказ Минфина России N 67н), которым утверждены новые типовые образцы форм бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, а также Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Среди новых стандартов учета, на которые следует уделить особое внимание при формировании отчетности за 2003 год, необходимо выделить ПБУ 17/02, ПБУ 18/02, ПБУ 19/02, а также Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 года N 135н (далее по тексту - Методические указания по учету специнструмента).

В части расчетов с соответствующим бюджетом организации должны учитывать положения вступивших в силу с 1 января 2003 года глав 26.2 "Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ.

В связи с принятием ПБУ 17/02, ПБУ 18/02 и других стандартов, приказом Минфина России от 7 мая 2003 года N 38н были внесены изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, которые также должны быть учтены при формировании бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Именно на положения приведенных выше нормативных актов, действие которых приходится на период после 1 января 2003 года, и будет обращено особое внимание в настоящей публикации.

Кроме вышеприведенных нормативных документов, при составлении бухгалтерской отчетности за 2003 год организации должны руководствоваться требованиями следующих нормативных актов:

Закона о бухгалтерском учете;

Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности;

ПБУ 4/99.

Необходимо учитывать, что с принятием приказа Минфина России N 67н утратили силу Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 года N 60н. В связи с этим руководствоваться положениями данного нормативного акта организации должны с учетом того, что он является недействующим.

Следует учитывать, что Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" внесены изменения в главу 26.2 НК РФ, согласно которым налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, утвержденной приказом МНС России от 28 октября 2002 года N БГ-3-22/606.

Одновременно с этим, Федеральным законом N 191-ФЗ внесена поправка в статью 4 Закона о бухгалтерском учете, согласно которой организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. В то же время они должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Как отмечено в письме Минфина России от 29 января 2003 года N 04-02-05/3/1, нет необходимости в ведении учета основных средств и нематериальных активов на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости объектов.

В случае прекращения применения упрощенной системы налогообложения, организации, по мнению Минфина России, должны восстановить бухгалтерский учет с начала квартала, следующего за тем, когда были нарушены условия применения указанного специального налогового режима (см. письмо Минфина России от 29 января 2003 года N 04-02-05/3/1). Несвоевременное отражение налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений влечет за собой применение налоговых санкций, установленных статьей 120 НК РФ.

Налоговая декларация по итогам отчетного периода (в котором произошло нарушении условий, установленных подпунктами 2 и 3 статьи 346.12 НК РФ) должна представляться в сроки, установленные статьей 289 главы 25 НК РФ, а именно не позднее 28 дней со дня окончания указанного отчетного периода.

До составления бухгалтерской отчетности за отчетный год в организациях должны быть организованы и проведены мероприятия по закрытию (заключению) отчетного финансового года, которые включают в себя:

обязательную итоговую инвентаризацию имущества и обязательств;

проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики организации и подготовку необходимых изменений на следующий 2003 год;

документальную проверку (по крайней мере - выборочную) правильности оформления хозяйственных операций (в том числе первичными учетными документами) и отражения их в бухгалтерском учете;

закрытие счетов бухгалтерского учета и проведение реформации баланса;

оценку статей бухгалтерской отчетности и формирование отчетного показателя по каждой из них.

При проведении реорганизационных мероприятий (ликвидации, слияния, присоединения, преобразования и т.п.), организации могут руководствоваться "Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 года N 44н. Однако при этом следует учитывать, что официально данные Методические указания вступают в силу с 1 января 2004 года.

Завершающие записи по счетам бухгалтерского учета
(реформация баланса)

Реформация баланса организаций заключается в совершении итоговых проводок, способствующих распределению всей полученной в течение отчетного года прибыли или списания полученного за отчетный год убытка.

При этом следует отметить, что до проведения реформации по всем счетам бухгалтерского учета должны быть определены окончательные остатки по состоянию на отчетную дату, а именно на 31 декабря 2003 года.

При необходимости до совершения заключительных реформационных записей этой же датой могут быть совершены дополнительные записи по бухгалтерскому учету отчетного 2003 года.

Бухгалтерскими записями за декабрь отчетного года до даты проведения реформации баланса могут быть произведены записи, связанные с:

отражением результатов инвентаризации и выявленных расхождений;

начислением (доначислением) или списанием сумм резервов (по резервам, подлежащим инвентаризации, это производится в ходе инвентаризации);

исправлением ошибок;

отражением отдельных доходов и расходов, не подтвержденных расчетными документами;

отражением последствий событий после отчетной даты (регулируется ПБУ 7/98) и условных фактов хозяйственной деятельности (регулируется ПБУ 8/01).

После отражения в учете всех хозяйственных операций, условных фактов хозяйственной деятельности и событий после отчетной даты, в каждой организации должна быть проведена реформация баланса, заключающаяся в совершении итоговых записей, способствующих распределению всей полученной в течение всего отчетного 2003 года прибыли или списания полученного за год убытка. Итогом проведения реформации баланса должно явиться закрытие счетов учета финансовых результатов отчетного года.

Выявленные по результатам реформации баланса суммы нераспределенной прибыли отчетного года в первую очередь направляются по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности на выплату доходов учредителям (участникам) организации, а также на пополнение резервных фондов. При этом в бухгалтерском учете записями за декабрь 2003 года отражаются следующие записи по распределению сумм полученной прибыли:

дебет счета 99 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" - чистая прибыль организации за отчетный год;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма дивидендов, начисленных к выплате учредителям из числа работников организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - сумма дивидендов, начисленных к выплате прочим участникам общества;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 82 "Резервный капитал" - отчисления в резервный фонд организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 84 - по итогам года и распределения суммы полученной прибыли, остаток нераспределенной прибыли отчетного года присоединяется к суммам нераспределенной прибыли прошлых лет.

В том случае, если по итогам отчетного 2003 года будет выявлен убыток, он может быть покрыт за счет следующих источников:

нераспределенной прибыли прошлых лет, за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений (производится сальдированием ранее учтенных сумм нераспределенной прибыли и сумм непокрытого убытка отчетного года - дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством (дебет счета 82 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

добавочного капитала, за исключением сумм прироста имущества по переоценке (дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации (в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала коммерческой организации должна быть уменьшена до величины стоимости ее чистых активов, если по окончании отчетного года стоимость данных активов окажется меньше уставного капитала) (дебет счета 80 "Уставный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

целевых взносов участников простого товарищества (дебет счета 75 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года").

Если соответствующих источников для погашения сумм убытка не хватает, принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка, имея в виду списание его в будущие отчетные периоды.

Состав и порядок представления бухгалтерской отчетности

В состав годовой бухгалтерской отчетности организаций (за исключением бюджетных учреждений) включаются следующие отчетные формы (статья 13 Закона о бухгалтерском учете; пункт 5 ПБУ 4/99):

бухгалтерский баланс (типовая форма N 1);

отчет о прибылях и убытках (типовая форма N 2);

отчет об изменениях капитала (типовая форма N 3);

отчет о движении денежных средств (типовая форма N 4);

приложение к бухгалтерскому балансу (типовая форма N 5);

пояснительная записка;

специализированные внутриотраслевые формы, установленные действующим законодательством;

аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с действующим законодательством подлежит обязательному аудиту.

Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Необходимо отметить, что Минфин России отказался от утверждения единых форм бухгалтерской отчетности, то есть единого (унифицированного) набора показателей о деятельности организации независимо от вида деятельности, характера и масштаба производства, организационно-правовой формы и т.п. Практика показала, что типовые формы для одних организаций являются избыточными по заполняемости предусмотренных показателей, а для других - недостаточными. Принятое Минфином России решение связано в первую очередь с необходимостью соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, приведенных в ПБУ 4/99, - достоверности и полноты, целостности показателей отчетности, последовательности, сравнимости, существенности, нейтральности и т.д.

Каждое из этих требований влияет на построение бухгалтерской отчетности конкретной организации и ведет к появлению дополнительных форм, строк, граф, пояснений и т.д.

Другой причиной, повлиявшей на решение об отказе от применения типовых форм бухгалтерской отчетности, является наличие в нормативных документах нескольких вариантов раскрытия информации по отдельным показателям или их группам.

Третьей причиной является невозможность дать рекомендации о характере раскрытия некоторой информации, например, по аффилированным лицам, которая отличается определенным индивидуальным подходом к раскрытию информации.

В зависимости от объемов деятельности в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности возможны три варианта формирования бухгалтерской отчетности, которые можно условно назвать (нижеприведенная классификация, в частности, отражена в письме Минфина России от 29 сентября 2003 года N 16-00-17/31):

упрощенный - для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций.

При этом варианте, если отсутствуют соответствующие данные, в состав годовой бухгалтерской отчетности не входит ряд форм, а именно форма N 3 "Отчет об изменениях капитала", форма N 4 "Отчет о движении денежных средств", форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств";

стандартный - для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций (применительно к образцам форм, приведенным в приложениях к приказу Минфина России N 67н);

множественный - для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших и крупных организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.

Количество форм бухгалтерской отчетности и вариантов представления отчетной информации такими организациями может быть значительно увеличен. Например, вместо одной формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" ими могут представляться показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности. Расширение типовых форм крупными организациями вызвано тем, что общие требования к бухгалтерской отчетности, определенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету (достоверности и полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.), влекут за собой увеличение объема раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации.

Как указано в письме Минфина России от 9 сентября 2003 года N 16-00-13/05, приказами Минфина России в настоящее время определяются только рекомендованные к использованию организациями формы бухгалтерской отчетности.

Принятие приказа Минфина России N 67н обусловлено, прежде всего, необходимостью раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями введенных в действие за период после 2000 года (с периода введения в действие приказа Минфина России от 13 января 2000 года N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", которым были утверждены ранее применявшиеся типовые формы бухгалтерской отчетности) новых нормативных актов по бухгалтерскому учету и уточнением ранее принятых (в частности ПБУ 14/2000, ПБУ 6/01, ПБУ 17/02, ПБУ 18/02, ПБУ 19/02 и других).

Именно в связи с этим, мелким и средним организациям при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности в целях реализации требований действующих в настоящее время нормативных актов по бухгалтерскому учету, рекомендовано учитывать образцы форм, приведенные в приказе Минфина России N 67н.

Некоммерческие организации представляют в составе годовой бухгалтерской отчетности, кроме того, отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Организации, получающие бюджетные средства, кроме того, составляют и представляют органам, выделившим данные средства, отчетные формы, определенные "Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью", утвержденной приказом Минфина РФ от 15 июня 2000 года N 54н (в редакции изменений, внесенных приказом Минфина РФ от 10 сентября 2001 года N 73н). Бюджетные организации представляют отчетность в объеме и порядке, предусмотренном только упомянутой Инструкцией.

Если организация имеет дочерние и зависимые общества, кроме собственного бухгалтерского отчета, она обязана также составить сводную бухгалтерскую отчетность в порядке, предусмотренном "Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности", утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 года N 112.

В соответствии с действующим законодательством представляемая бухгалтерская отчетность в обязательном порядке должна прилагаться к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случае исправления ошибок, в отчетах делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются подписями лиц, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

Как отмечено в письме Минфина России от 29 сентября 2003 года N 16-00-17/31, по решению самой организации на основании пункта 6 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете отчетность может представляться на бумажном носителе или в электронном виде.

Права каких-либо пользователей (включая налоговые органы) бухгалтерской отчетности требовать от организации ее представления исключительно в электронном виде федеральным законодательством не определено.

Организация вправе также самостоятельно определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности - от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности. Единственное требование законодательства в этой части - бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде или в отдельной папке.

Сроки и адреса представления бухгалтерской отчетности

Годовая бухгалтерская отчетность в соответствии с пунктом 86 Положения по ведению бухгалтерского учета представляется в течение 90 дней по окончании года. В связи с этим за 2003 год отчетность должна быть представлена не позднее 30 марта 2004 года.

В пределах данного календарного времени конкретная дата представления бухгалтерской отчетности может быть установлена учредителями (участниками) организации или общим собранием, но не ранее, чем 1 марта 2004 года (включая 1 марта 2004 года).

Вместе с этим следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 47 и пунктом 4 статьи 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" до сдачи годового отчета в соответствующие органы показатели годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества должны быть предварительно рассмотрены на общем собрании акционеров в срок не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. В свою очередь годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, акционерное общество может проводить утверждение годовой отчетности за 2003 год вплоть до 1 июня 2004 года (за 30 дней до истечения шестимесячного срока после окончания года).

Конкретный день представления организацией бухгалтерской отчетности по принадлежности в соответствии с пунктом 88 Положения по ведению бухгалтерского учета определяется по дате ее почтового отправления или дате ее фактической передачи.

Согласно пункту 84 Положения по ведению бухгалтерского учета годовая бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия обязаны представлять бухгалтерскую отчетность также органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, например, обязанность организаций представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы установлена подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 части первой НК РФ. При этом письмом Минфина России от 29 сентября 2003 года N 16-00-17/31 отмечено, что в налоговый орган организация должна представлять бухгалтерскую отчетность, сформированную исходя из общеустановленных правил. Сами налоговые органы не вправе предъявлять свои требования к составу представляемой бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления, а также давать разъяснения относительно порядку формирования показателей отчетности, порядку представления отчетной информации в формах бухгалтерской отчетности или пояснительной записке.

При формировании и представлении отчетности организациям необходимо учитывать, что согласно письму Минфина РФ от 18 февраля 2003 года N 16-00-13/01 "О составе представляемой годовой бухгалтерской отчетности" представляемая во все адреса бухгалтерская отчетность должна быть идентичной.

Представление бухгалтерской отчетности в установленные адреса осуществляется в одном экземпляре и бесплатно.

Исходя из положений статьи 13 Закона о бухгалтерском учете отчетность организации может быть представлена в установленные адреса непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

В связи с этим конкретным днем представления организацией бухгалтерской отчетности по принадлежности, по которой определяется исполнение требований действующего законодательства, следует считать дату отправки почтового отправления с описью вложения, дату ее отправки по телекоммуникационным каналам связи или дату фактической передачи отчетности по принадлежности.

Отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и утверждается в порядке, установленном учредительными документами организации. При этом право подписания отчетности главным бухгалтером или бухгалтером согласно нормам действующего законодательства не поставлено в зависимость от наличия у них квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Отдельные требования, предъявляемые к составу и показателям бухгалтерской отчетности организации

В соответствии с пунктом 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организация вправе принять решение о представлении отчетности по утвержденным Минфином РФ формам, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, определенные ПБУ 4/99.

В случае, если это не достигается, организация самостоятельно разрабатывает формы бухгалтерской отчетности, с соблюдением требований, предъявляемых к составу показателей отчетности действующим законодательством, а именно, требований достоверности, полноты, существенности, нейтральности, сравнимости и сопоставимости.

При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организацией рекомендуется сохранять коды строк итоговых строк и коды строк итоговых разделов и групп статей "Бухгалтерского баланса" (форма N 1), приведенных в образце его формы в приложении к приказу Минфина РФ N 67н.

Показатели "Отчета о прибылях и убытках" (форма N 2), приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, могут представляться в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Отдельные показатели, включенные в "Приложение к бухгалтерскому балансу" (форма N 5) согласно образцу формы, приведенной в приложении к приказу Минфина РФ 67н, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

Бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала года на русском языке и в валюте Российской Федерации (рублях) (пункты 15 и 16 ПБУ 4/99).

Если организация была создана в 2003 году, но до 1 октября 2003 г., она составляет отчетность за период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря 2003 года включительно. При осуществлении хозяйственных операций до даты государственной регистрации, они включаются в отчетность за 2003 год.

Организации, созданные после 1 октября 2003 года (включая 1 октября) годовую отчетность за 2003 год не составляют, а отчетность за 2004 год они будут формировать за время с даты государственной регистрации по 31 декабря 2004 года (пункт 36 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Организация, подлежащая ликвидации или реорганизации, изменяющая государственную форму собственности на иную в отчетном году, представляет отчетность за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации).

В общем случае отчетные показатели приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организациям, имеющим существенные обороты продаж, обязательств и т.п., разрешается приводить данные в миллионах рублей без десятичных знаков.

По строке "Вид деятельности" приводятся данные согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденному постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 года N 454-ст. Однако при заполнении данной строки может применяться также и кодировка согласно Общесоюзному классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), что обусловлено положениями постановления Правительства Российской Федерации от 17 февраля 2003 года N 108 "Об установлении переходного периода для введения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности", согласно которому 2003 и 2004 годы определены в качестве переходного периода для введения ОКВЭД.

Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету какой-либо показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель в соответствии с пунктом 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, использование средств фондов (резервов), уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Учитывая данный факт, в бухгалтерском балансе данные о нематериальных активах, основных средствах, приводятся по остаточной стоимости (за исключением нематериальных активов, основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется), а данные о финансовых вложениях, дебиторской задолженности и материально-производственных запасах организации показываются за минусом оценочных резервов, образованных в установленном действующим законодательством порядке.

Статьи бухгалтерского баланса и иных форм отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Формирование отчетных показателей бухгалтерского баланса (форма N 1)

Данные по соответствующим статьям (строкам) баланса отражаются исходя из оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги (другого аналогичного регистра бухгалтерского учета) на конец отчетного года. При этом следует учитывать, что отчетность организации включает также показатели деятельности структурных подразделений (в том числе филиалов и представительств).

Все статьи бухгалтерской отчетности на конец 2003 года должны быть подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризационными описями).

В графе "на начало отчетного года" показываются данные на начало 2003 года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы "на конец отчетного периода" баланса за 2002 год.

При этом, если отчетность за 2002 год организация представляла с использованием типовых форм, предусмотренных приказом Минфина России от 13 января 2000 года N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", то данные бухгалтерской отчетности на начало 2003 года, составляемой по формам, определенным приказом Минфина России N 67н, могут и отличаться от данных на конец прошлого 2002 года с учетом обеспечения сопоставимости показателей.

Также следует учитывать, что в некоторых случаях действующим законодательством допускаются отличия вступительного баланса 2003 года от окончательного баланса за 2002 год (например, в части переоценки объектов основных средств). Все такие отличия должны быть разъяснены в пояснительной записке к годовому отчету (например, на сумму переоценки объектов основных средств).

В графе "на конец отчетного периода" приводятся остатки по соответствующим счетам учета по состоянию на 31 декабря 2003 года, с учетом заключительных записей за декабрь месяц по реформации баланса, исправлению ошибок в еще неутвержденной бухгалтерской отчетности и отражению в ней событий после отчетной даты и условного обязательства организации.

По статье "Нематериальные активы" (строка 110 типовой формы) отражается остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов (первоначальная стоимость, включающая в себя все затраты организации на приобретение, изготовление и доведение объектов нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом суммы начисленной амортизации).

В бухгалтерском учете данные по строке 110 типовой формы баланса формируются путем вычитания из дебетового остатка по счету 04 "Нематериальные активы" суммы начисленной по ним амортизации, учтенной по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Отнесение тех или иных активов к нематериальным, правила их оценки, начисления амортизации и определения остаточной стоимости регламентированы ПБУ 14/2000.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, стоимость приобретенных организацией квартир, а также расходы организаций на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности.

Если квартиры были приобретены или затраты на лицензирование были произведены до 1 января 2001 года (даты вступления в силу ПБУ 14/2000), то соответствующие суммы организации могут продолжать учитывать в составе объектов нематериальных активов на счете 04, и, соответственно, отражать их по строке 110 типовой формы баланса (см. письмо Минфина России от 13 марта 2001 г. N 16-00-14/114).

Если затраты организацией на приобретение квартир и на лицензирование деятельности были произведены в 2001-2003 годах, то стоимость квартир подлежит отражению в составе объектов основных средств (строка 120 типовой формы баланса), а расходы на лицензирование - в составе затрат на производство (строка 210 типовой формы баланса).

Не относится к нематериальным активам и приобретаемые организациями экземпляры лицензионного программного обеспечения (см., например, письма Минфина России от 13 марта 2001 года N 16-00-14/114, от 9 октября 2001 года N 16-00-11/456 "О правилах отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 года"). Средства, израсходованные организациями на приобретение программного обеспечения, подлежат принятию к учету как расходы организации. Обусловлено это положениями ПБУ 14/2000, согласно которым к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные авторские права на программы для ЭВМ, а не предоставленные в собственное пользование экземпляры программы для ЭВМ, полученные посредством их копирования, тиражирования и т.п.

При формировании показателя по строке 110 баланса остаточная стоимость принадлежащих организации нематериальных активов может формироваться двумя способами - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. В первом случае для отражения показателя по строке 110 из первоначальной (восстановительной) стоимости следует вычесть сумму начисленной амортизации, во втором - принять в расчет сразу остаточную стоимость, сформированную по счету 04.

По статье "Основные средства" (строка 120 типовой формы) отражается остаточная стоимость (за вычетом суммы начисленной амортизации) принадлежащих организации всех объектов основных средств - как действующих, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе.

Исходя из данных по счетам бухгалтерского учета, показатель по строке 120 формируется путем вычитания из дебетового остатка по счету 01 "Основные средства" кредитового остатка по счету 02 "Амортизация основных средств" (за исключением сумм амортизации, учтенной по объектам основных средств, учтенных по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности").

Отчетные показатели формируются с учетом применения положений ПБУ 6/01.

По решению организации в составе объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по учету специнструмента могут не учитываться предметы специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. В таком случае они отражаются на отдельных субсчетах "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" к счету 10 (строка 210 баланса).

Если с 2003 года по решению организации какие-либо предметы на основании указанных Методических указаний были переведены в состав материально-производственных запасов, то на их стоимость данные по строке 120 будут отличаться от данных за прошлый 2002 год. Такого рода расхождения должны быть разъяснены в объяснительной записке организации, прилагаемой к отчетности.

В составе безвозмездно полученных организацией объектов основных средств учитываются также объекты, оставшиеся от выполнения организацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками (письмо Минфина России от 19 октября 2001 года N 16-00-14/476). При этом следует учитывать, что при приобретении специального оборудования, необходимого для проведения научных (экспериментальных) работ по определенному договору (заказу) на создание научно-технической продукции, его учет организуется на счете 10 "Материалы", субсчет "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" без учета того обстоятельства, что по своему сроку использования они могут относиться к объектам основных средств. После сдачи в производство спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, его стоимость полностью списывается на затраты производства - дебет счета 20 кредит счета 10.

Описанный выше порядок не противоречит положениям ПБУ 17/02, так как данное положение распространяется на работы, выполненные организацией для собственных нужд.

Необходимо учитывать, что право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, в соответствии со статьей 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации (регулируется Федеральным законом РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество"). Если государственной регистрации подлежит также факт отчуждения недвижимого имущества, то право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации (статья 223 ГК РФ).

В связи с этим письмами МНС России от 28 апреля 2000 года N ВГ-6-02/334@ "По вопросу начисления амортизационных отчислений" и Минфина России от 8 апреля 2003 года N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету" разъяснено, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, не может быть учтен организацией-приобретателем в составе объектов основных средств. Указанные объекты, включая объекты недвижимости (в том числе полученные в качестве вклада в уставный капитал, и фактически эксплуатируемые), до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в составе "незавершенного строительства" (статья 130 баланса).

Что касается начисления амортизации по вышеуказанным объектам недвижимости, то при этом следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, разработанного во исполнение постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время (указанное Положение утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29 декабря 1990 года " ВГ-21-Д/144/17-24/4-73).

В соответствии с вышеприведенным Положением по не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств, производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по вышеуказанным объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке, то есть по счету 02 "Амортизация основных средств".

При этом допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче; документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Описанный выше порядок отражения в учете объектов недвижимости закреплен в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года N 91н, который организации вправе применять с 1 января 2004 года.

Показатель по строке 120 типовой формы баланса "на начало отчетного периода" может отличаться от данных по этой строке заключительного баланса организации за 2002 год на сумму проведенной по состоянию на начало 2003 года переоценки объектов основных средств.

Порядок отражения результатов проведенной переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете регулируется положениями пункта 15 ПБУ 6/01 (в редакции изменений, внесенных приказом Минфина России от 18 мая 2002 года N 45н).

Переоценка любого объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. При этом результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Любая коммерческая организация вправе проводить переоценку не чаще одного раза в год на начало отчетного года, но уже по группам однородных объектов. Варианты переоценки - путем индексации (индексный метод) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При этом следует учитывать, что индекс-дефлятор (ИРИП), рассчитываемый ранее Госкомстатом России ежеквартально с 1996 по 2001 годы, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 21 марта 1996 года N 315, применялся только для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли в соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", и для целей использования при переоценке объектов основных средств не предназначался.

С введением в действие главы 25 НК РФ, установившей новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, и изданием постановления Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 года N 121, признавшего постановление Правительства Российской Федерации N 315 утратившим силу, публикация Госкомстатом России индекса-дефлятора (ИРИП) прекращена.

Вместе с тем, законодательство по-прежнему предусматривает как один из методов переоценки объектов основных средств индексный метод.

По сообщению Госкомстата России (письмо от 9 апреля 2001 года N МС-1-23/1480), разработка индексов для переоценки основных фондов по состоянию на начало 2001 года Госкомстатом России не осуществлялась. Применение для переоценок основных фондов разрабатываемых Госкомстатом России индексов ИРИП недопустимо, поскольку они, согласно инструкции, предназначены исключительно для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов.

Таким образом, в настоящее время индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе (см., в частности, письмо Минфина России от 31 июля 2003 года N 04-02-05/3/63).

Ввиду того, что в настоящее время в соответствии с ПБУ 6/01 решение о переоценке основных средств коммерческая организация принимает самостоятельно, она самостоятельно выбирает и метод проведения переоценки (путем индексации или прямого пересчета). Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

Также следует учитывать, что результаты переоценки с применением индексов основных средств учитываются для целей обложения налогом на имущество.

Некоммерческие организации проводить переоценку объектов основных средств на вышеприведенных условиях не вправе, что указано, в частности, в письме Минфина России от 25 ноября 2002 года N 16-00-14/453.

При выбытии объектов основных средств сумма его дооценки относится со счетов учета добавочного капитала на нераспределенную прибыль - дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 84.

Кроме случаев переоценки объектов основных средств, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение их стоимости допускается также в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации.

Если по окончании работ по модернизации и реконструкции произведенные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то они относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов с последующим списанием через начисление амортизации на затраты производства - дебет счета 01 кредит счета 08.

Если ранее принятые нормативные показатели объектов основных средств с выполнением работ по их модернизации и реконструкции не меняются, то произведенные расходы списываются за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов - дебет счета 91 кредит счета 08 (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).

Если в отчетном периоде организация производила восстановление объектов основных средств посредством ремонта, модернизации и реконструкции, и по итогам такого рода работ улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования, должен быть пересмотрен срок полезного использования по таким объектам (см. письмо Минфина РФ от 21 января 2003 года N 16-00-14/17).

Порядок учета затрат по реконструкции объектов основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю, рассмотрен в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 4 августа 2003 года N 04-02-05/3/65.

Для целей бухгалтерского учета произведенные расходы увеличивают стоимость реконструированного объекта, если по итогам работ произведено улучшение (повышение) первоначально принятых показателей функционирования объекта. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения.

Аналогично для целей налогового учета произведенные расходы могут увеличить стоимость объекта.

В части амортизационных отчислений, по мнению Минфина России, возможны два варианта в зависимости от того, закончился максимальный срок полезного использования объекта, или нет:

1. Когда максимальный срок полезного использования объекта, установленный ранее, не закончился.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму расходов на реконструкцию. Соответственно организация учитывает основное средство по измененной стоимости, используя оставшийся срок полезного использования.

2. Когда максимальный срок полезного использования, установленный ранее, закончился, причем остаточная стоимость также равна нулю.

В данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1, которым утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета могут использоваться как нормы амортизационных отчислений, определенные Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", так и нормы, определенные согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1.

При этом следует учитывать, что положения постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1 распространяются только на объекты основных средств, которые были приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года (подтверждено письмом Минфина России от 28 февраля 2001 года N 16-00-14/75 "О порядке применения постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Порядок начисления для целей бухгалтерского учета амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации, разъяснен письмом МНС России от 11 сентября 2000 года N ВГ-6-02/731 (определен письмом Минэкономики РФ от 29 декабря 1999 года N МВ-890/6-16). В этой ситуации предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

С 1 января 2002 года не применяется механизм ускоренной амортизации объектов основных средств, так как постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 года N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" признано утратившим силу постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2002 года N 121.

Однако учитывая, что постановление Правительства РФ N 967 признано утратившим в силу с 1 января 2002 года, то по объектам основных средств, по которым до указанной даты применялся механизм ускоренной амортизации, отчисления на полное восстановление для целей бухгалтерского учета могут продолжать начисляться с использованием коэффициентов ускорения, что подтверждено в письме Минфина России от 20 декабря 2002 года N 16-00-14/482.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В бухгалтерском учете единовременное списание объектов основных средств установленной стоимости отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 01. Об этом, в частности, указано в письме Минфина России от 19 февраля 2003 года N 16-00-10/02.

По статье "Незавершенное строительство" (строка 130 типовой формы) отражается величина незавершенных капитальных вложений (незавершенного строительства), к которым в соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета относятся затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

По указанной статье также отражаются:

затраты по формированию основного стада;

стоимость технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки (дебетовый остаток по счету 07 "Оборудование к установке");

стоимость приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов, не введенных (не принятых) по состоянию на отчетную дату в эксплуатацию (остатки по соответствующим субсчетам счета 08). После оформления соответствующих документов затраты списываются на соответствующие счета учета активов (как правило, счет 01);

стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. После оформления соответствующих документов затраты списываются на соответствующие счета учета активов (как правило, счет 01);

суммы выданных, но не погашенных по состоянию на отчетную дату, подрядчиками авансов (дебетовые записи по отдельно открываемому субсчету "Авансы выданные" счета 60);

суммы отклонений в стоимости строительных материалов, включенных в затраты незавершенного строительства, и учтенных по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов";

расходы по проверке качества смонтированного оборудования и сдачи его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 13 августа 2003 года N 16-00-14/252).

Начиная с отчетности за 2003 год, показатель по строке 130 баланса формируется с учетом произведенных организациями для собственных нужд (не для реализации в пользу сторонних лиц) расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Согласно пункту 5 ПБУ 17/02 такого рода расходы отражаются в составе вложений во внеоборотные активы, а потому учитываются на счете 08.

Учтенные по счету 08 расходы на НИОКР и технологические работы, подлежат включению в состав объектов нематериальных активов организации, расходов по обычным видам деятельности или в состав внереализационных расходов организации.

Если результаты работ подлежат оформлению организацией в порядке, установленном действующим законодательством (Патентным законом и т.п.), то расходы на выполнение НИОКР принимаются к учету в качестве нематериальных активов в порядке, определенном ПБУ 14/02 - дебет счета 04 "Нематериальные активы" кредит счета 08 (пункт 3 ПБУ 17/02, пункт 4 ПБУ 14/2000).

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты по которым не могут быть учтены в составе нематериальных активов, согласно ПБУ 17/02 подлежат отражению в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе внереализационных расходов организации (см. соответственно пункты 10 ПБУ 17/02, пункты 7 и 15 ПБУ 17/02).

Если выполняются условия, приведенные в пункте 7 ПБУ 17/02 (в частности, расходы могут быть определены и документально подтверждены; использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод и данные результаты могут быть продемонстрированы), то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения выполненных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, произведенные расходы относятся на расходы по обычным видам деятельности.

Списание расходов по каждой выполненной работе производится линейным способом (равномерно в течение принятого срока использования полученных результатов, но не более пяти лет) или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском учете списание произведенных расходов оформляется следующим образом:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 08 - списание произведенных расходов после получения соответствующих положительных результатов на расходы будущих периодов;

дебет счетов 20, 23, 29, 44 и др. кредит счета 97 - дальнейшее равномерное списание расходов в порядке, принятом в организации.

Если в течение срока использования полученных результатов станет очевидным неполучение экономических выгод в будущем, или результаты не будут использоваться по иным причинам, не списанная сумма подлежит единовременному отнесению на внереализационные расходы организации - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 08, 97 (пункт 15 ПБУ 17/02).

Таким образом, по строке 130 баланса по состоянию на отчетную дату приводится величина расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

По статье "Доходные вложения в материальные ценности" (строка 135 типовой формы) отражается остаточная стоимость объектов имущества, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката) с целью получения доходов, учтенных в установленном порядке по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Стоимость имущества, отражаемого по счету 03, приводится за минусом суммы начисленной амортизации, учитываемой в отдельном порядке по счету 02.

Согласно письму Минфина России от 5 марта 2003 года N 16-00-14/76 в составе доходных вложений киностудий и им подобных учреждений отражаются расходы по созданию аудиовизуальных произведений.

Списание указанных расходов производится путем начисления амортизации линейным способом в течение срока, устанавливаемого киностудией самостоятельно исходя из реального срока получения дохода от использования аудиовизуальных произведений. При этом начисление амортизации осуществляется путем уменьшения первоначальной стоимости расходов, учтенных на счете 03, и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 03. Для начисления амортизации может также использоваться способ накопления соответствующих сумм на отдельном субсчете счета 02.

Следует учитывать, что переоценка доходных вложений в материальные ценности действующим законодательством не предусмотрена.

Что касается начисления амортизации на полное восстановление имущества, числящегося в доходных вложениях в материальные ценности, то она начисляется в общеустановленном порядке независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (см. письмо Минфина России от 16 февраля 2001 года N 16-00-14/68).

По статье "Долгосрочные финансовые вложения" (строка 140 типовой формы) отражаются долгосрочные вложения (инвестиции) организации в дочерние и зависимые общества, ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов, уставные (складочные) фонды (капиталы) других предприятий, а также суммы предоставленных организацией долгосрочных займов.

При этом к долгосрочным относятся вложения на срок свыше одного года. Во всех остальных случаях вложения организации отражаются в составе краткосрочных (строка 250 баланса).

Формирование показателя по строке 140 типовой формы баланса в отчетности за 2003 год должно производиться исходя из положений ПБУ 19/02, которое содержит существенные изменения (по сравнению с ранее применявшимися правилами) по переоценке стоимости произведенных финансовых вложений.

Отныне, для целей переоценки все финансовые вложения организаций делятся на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (например, акции и прочие ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке), и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В отношении финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, ежемесячно или ежеквартально организации должны определять разницу между их учетной и текущей рыночной стоимостью для целей ее отражения в составе операционных доходов (расходов) организации:

дебет счета 58 кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др. - первоначальная оценка приобретенных финансовых вложений (акций, облигаций и т.п.);

дебет счета 58 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - отражено увеличение рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 58 - отражено уменьшение рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений.

В связи с этим резервы по финансовым вложениям в ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке, образованные до 2003 года (включая конец 2002 года), подлежат восстановлению (дебет счета 59 кредит счета 91), а по самим ценным бумагам по состоянию на 1 января 2004 года должна быть произведена переоценка стоимости с таким расчетом, чтобы по счету 59 была отражена их реальная рыночная стоимость.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При этом в соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02 по таким долговым ценным бумагам допускается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов совершаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

В случае устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, а именно ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, организация должна руководствоваться положениями главы VI ПБУ 19/02, а именно образовывать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью финансовых вложений и их расчетной стоимостью.

В бухгалтерском учете такого рода резерв отражается записями по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. При этом организация имеет право производить указанную проверку также и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (дебет счета 91 кредит счета 59).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (дебет счета 59 кредит счета 91).

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образованы резервы под снижение стоимости, показывается за минусом суммы образованных резервов.

При оценке стоимости выбывающих финансовых вложений организации должны руководствоваться ПБУ 19/02, а также письмом Минфина РФ от 20 марта 2003 года N 16-00-14/94.

В частности, в случае, если приобретенные финансовые вложения не отражались до отчетного периода в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости, то при их выбытии в качестве последней оценки принимается первоначальная стоимость финансовых вложений первых по времени приобретения в отчетном году, а при отсутствии таких приобретений - исходя из оценки этих финансовых вложений на 31 декабря 2002 года.

По статье "Отложенные налоговые активы" (строка 145 баланса) отражается величина отложенных налоговых активов, признаваемых таковыми в соответствии с ПБУ 18/02.

Для заполнения показателя по данной статье используется показатель дебетового сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" Плана счетов, применяемого в редакции изменений, внесенных приказом Минфина России от 7 мая 2003 года N 38н.

Под отложенными налоговыми активами понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив определяется в результате применения установленных ставок налогообложения к величине вычитываемой временной разницы.

Причины образования вычитаемых временных разниц приводятся в пункте 11 ПБУ 18/02.

Образуются вычитаемые временные разницы в случае, когда в бухгалтерском учете расходы или убытки признаются быстрее, чем в налоговом учете, а в части доходов наоборот - полученные доходы в целях налогового учета признаются быстрее, чем в бухгалтерском учете.

Возникновение отложенных налоговых активов сопровождается записями по дебету счета 09 и кредиту счета 68.

По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов оформляется обратная запись - дебет счета 68 кредит счета 09.

О порядке отражения в учете и отчетности отдельных сумм отложенных налоговых активов читатели познакомятся ниже, при рассмотрении порядка формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

По статье "Прочие внеоборотные активы" (строка 150 баланса) отражаются внеоборотные активы, не нашедшие своего отражения в предыдущих статьях раздела I "Внеоборотные активы" баланса.

При заполнении данной статьи следует руководствоваться разделом I Плана счетов. Если остатки по каким-либо счетам данного раздела (например, расходы по НИКОР и техническим работам, учтенным по счету 08) не были отражены в предыдущих статьях раздела I Бухгалтерского баланса, они должны быть приведены по строке 150 Баланса.

По статье "Запасы" (строка 210 баланса) показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и управленческих нужд (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи и перепродажи (готовая продукция и товары), а также других материальных ценностей, затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы будущих периодов.

При формировании показателей по данным строкам баланса за 2003 год, организации должны учитывать положения ПБУ 5/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, а также Методических указаний по учету специнструмента.

По статье "сырье, материалы и другие аналогичные ценности" приводятся данные об остатках принадлежащих организации материалов и сырья, учтенных по счету 10 "Материалы", с учетом сумм, учтенных по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", и за минусом сумм, учтенных по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

По указанной статье отражается также величина остатков по дополнительно открываемым в соответствии с Методическими указаниями по учету специнструмента к счету 10 субсчетам "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", на которых организуется учет предметов, относимых к числу специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

При этом следует учитывать, что организация вправе организовать учет вышеприведенных предметов в составе объектов основных средств в порядке, установленном ПБУ 6/01. В этом случае их остаточная стоимость должна быть приведена по строке 120 типовой формы отчета.

Если с 1 января 2003 года организация приняла решение о переводе предметов специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудовании и специальной одежды из материально-производственных запасов в состав объектов основных средств, или наоборот, то данные вступительного баланса 2003 года будут отличаться от данных заключительного баланса за 2002 год. Причина отклонений должна быть отражена в объяснительной записке к отчетности.

Передача предметов специальной оснастки и специальной одежды, учтенных в составе материально-производственных запасов, со склада организации в производство (эксплуатацию) должна была отражаться в течение отчетного 2003 года записями между субсчетами счета 10 - дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

При передаче в эксплуатацию специальной одежды, срок носки которой составляет не более 12 месяцев, ее стоимость должна была относиться напрямую на затраты производства в момент передачи (отпуска) сотрудникам организации - дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Если срок носки специальной одежды превышает 12 месяцев, ее стоимость переносится со счета 10 на затраты производства линейным способом исходя из сроков носки.

Пример 1. В первом квартале отчетного года организация выдала работнику А комплект специальной одежды стоимостью 8 000 руб. со сроком носки полгода, а работнику Б - комплект специальной одежды стоимостью 12 000 руб. со сроком носки три года.

В бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие записи по счетам учета:

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 8 000 руб. - стоимость комплекта специальной одежды, выданной работнику А, срок носки которой не превышает 12 месяцев;

дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 12 000 руб. - стоимость комплекта специальной одежды, выданной работнику Б, срок носки которой составляет более 12 месяцев;

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 333 руб. 33 коп. (12 000 руб. / 3 года / 12 месяцев) - ежемесячное равномерное списание стоимости комплекта специальной одежды, выданной работнику Б, на затраты производства в течение срока его носки.

Стоимость специальной оснастки, переданной в производство (эксплуатацию) в соответствии с пунктом 24 Методических указаний по учету специнструмента погашается организацией одним из следующих способов:

способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

линейным способом.

Применение одного из способа погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) относимая на затраты производства часть стоимости специальной оснастки определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта.

Соответственно при линейном способе списание производится исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендовано для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой непосредственно связан с количеством выпускаемой продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Пример 2. Изготовленная собственными силами организации пресс-форма согласно плановым показателям предназначена для выполнения работ по договорам с заказчиками, предусматривающим поставку 250 единиц продукции.

Себестоимость пресс-формы составила 3 400 руб.

За отчетный период организация изготовила 34 единицы продукции.

Соответственно стоимость пресс-формы, подлежащая отнесению на затраты производства, составит 462 руб. (3 400 руб. / 250 ед. х 34 ед.).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" кредит счета 23 - 3 400 руб. - себестоимость изготовленной собственной силами пресс-формы;

дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 3 400 руб. - передача пресс-формы в эксплуатацию (производство);

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 462 руб. - стоимость пресс-формы, относимая на затраты производства согласно данным об изготовлении за отчетный период продукции.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Пример 3. Организацией приобретена контрольно-измерительная аппаратура стоимостью в 5 600 руб., использование которой запланировано в течение 3-х лет.

Согласно решению, принятому организацией, погашение стоимости аппаратуры производится линейным способом в течение срока полезного использования оборудования.

Сумма, ежемесячно относимая на затраты производства, составит 156 руб. (5 600 руб. / 3 года / 12 месяцев).

В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" кредит счета 60 - 5 600 руб. - стоимость приобретенной контрольно-измерительной аппаратуры (без НДС);

дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 5 600 руб. - передача аппаратуры в эксплуатацию;

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 156 руб. - ежемесячное списание стоимости переданной в эксплуатацию контрольно-измерительной аппаратуры на затраты производства.

В случае если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен, и возобновление его в организации не предполагается, то остаточная стоимость специальной оснастки подлежит отнесению на операционные расходы - дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Если специальная оснастка предназначается для индивидуальных заказов или используется в массовом производстве, допускается производить списание ее стоимости на затраты производства единовременно в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

По статье "Животные на выращивании и откорме" отражается стоимость принадлежащих организации молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птиц; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.

Сумма, отражаемая по данной статье баланса формируется исходя из остатка по счету 11 "Животные на выращивании и откорме" по состоянию на отчетную дату.

По статье "Затраты в незавершенном производстве" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство.

Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 63 Положения по ведению бухгалтерского учета к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки изделия.

Незавершенное производство отражается в балансе в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. В частности, в соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерскому учету незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Применительно к Плану счетов, по данной статье отражаются остатки по счетам 20, 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23, 29, 44 и 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Не отражаются по данной статье затраты, учитываемые по счетам 25 и 26, так как такого рода затраты в обязательном порядке подлежат списанию со счетов 25 и 26 по окончании отчетного периода.

При отсутствии выпуска продукции (оказания услуг, выполнения работ) в отчетном периоде, расходы, учтенные по счетам 25 и 26, подлежат списанию на счет 97 "Расходы будущих периодов" (см., в частности, письмо Минфина РФ от 30 ноября 1999 г. N 04-02-05/01).

Несмотря на тот факт, что в связи с принятием главы 25 НК РФ отменено действие "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552, изданные ранее отраслевые рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), в том числе и для оценки незавершенного производства могут по-прежнему применяться, что, в частности, подтверждено письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 года N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Однако при применении данных отраслевых инструкций (указаний) следует учитывать требования, принципы и правила признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В последнее время были приняты новые отраслевые инструкции, среди которых можно выделить:

Инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденную приказом Минтранса России от 24 июня 2003 года N 153 (зарегистрирован в Минюсте России 24 июля 2003 г., N 4916);

Методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденные приказом Минпромнауки России от 4 января 2003 года N 2;

Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, утвержденные Минпечати России 25 ноября 2002 года;

Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, утвержденные Минпечати России 25 ноября 2002 года.

Положения данных нормативных актов учитывают требования новых стандартов, а потому могут применяться без учета каких-либо ограничений.

По незавершенному производству согласно положениям ПБУ 5/01 организацией может быть создан резерв под его обесценение. В этом случае показатель по рассматриваемой статье баланса приводится за минусом суммы такого резерва, отражаемого по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета счет 46, отражают по рассматриваемой статье принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости. При этом заказчик отражает стоимость работ в бухгалтерском учете по окончании всех этапов работ.

Организации, осуществляющие торговую деятельность или оказывающие услуги общественного питания, не признающие учтенные издержки обращения в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, отражают по статье "затраты в незавершенном производстве" сумму издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящуюся на остаток непроданных товаров и сырья.

При переходе таких организаций с начала 2004 года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией могло быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

По статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" отражается себестоимость продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом (то есть готовой продукции), изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку, а также стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

При формировании показателя по данной статье бухгалтерского баланса отражаются остатки по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция".

По готовой продукции и товарам могут быть созданы резервы под снижение их стоимости. В этом случае показатель по рассматриваемой статье бухгалтерского баланса приводится за минусом сумм таких резервов, отражаемым по счету 14.

Если учет товаров организации торговли ведут по "продажным" ценам, то оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость и налог с продаж.

Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 "Торговая наценка". При формировании показателя по рассматриваемой статье, сумма начисленной торговой наценки (сальдо по счету 42) не учитывается.

По статье "Товары отгруженные" отражается себестоимость отгруженной организацией продукции или товаров, по которым на конец отчетного 2003 года не исполнены условия признания выручки от продажи продукции (товаров), определенные пунктом 12 ПБУ 9/99.

При этом если на 31 декабря 2003 года становится очевидным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, то должна быть признана дебиторская задолженность.

По статье "Расходы будущих периодов" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. Основанием для отражения показателя по данной статье типовой формы бухгалтерского баланса служат остатки по состоянию на отчетную дату по счету 97.

По статье "Прочие запасы и затраты" отражается стоимость материально-производственных запасов и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "запасы", в частности, расходы на упаковку и транспортировку неотгруженной (непроданной) продукции (товаров), если согласно положениям учетной политики такие расходы не признаются организацией в себестоимости товаров (услуг) полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (строка 220 баланса) отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, объектам основных средств, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложением и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия. Основанием для заполнения строки является дебетовый остаток по счету 19 по состоянию на отчетную дату.

По статье "Дебиторская задолженность" (строки 230 и 240 баланса) отражаются суммы учтенной по состоянию на отчетную дату дебиторской задолженности организации.

Дебиторская задолженность представляет собой задолженность отдельных хозяйствующих субъектов, физических лиц, органов и организаций перед предприятием по обязательствам, возникающим:

по оплате отгруженных предприятием готовой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дебетовый остаток на отчетную дату по счетам 62, 76);

по отработке (возврату) сторонними лицами полученных от предприятия авансов (дебетовый остаток по отдельному субсчету, открываемому к счету 60);

по расчетам с дочерними и зависимыми обществами (счета 60, 62, 76 в рамках расчетов с дочерними и зависимыми обществами), филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями (дебетовый остаток по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты");

по расчетам по имущественному и личному страхованию и претензиям (дебетовые остатки по отдельным субсчетам, открываемым к счету 76);

прочим сделкам и обязательствам (дебетовые остатки по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68, 69, 70, 71, 73, 75 "Расчеты с учредителями").

Вся сумма дебиторской задолженности организации указывается в бухгалтерском балансе с ее подразделением на:

краткосрочную, если ожидаемый срок погашения составляет не более, чем 12 месяцев после отчетного периода, - соответствующие суммы отражаются по статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 240 типовой формы бухгалтерского баланса);

долгосрочную, если ожидаемый срок погашения составляет более чем 12 месяцев после отчетного периода - соответствующие суммы отражаются по статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 230 типовой формы бухгалтерского баланса).

При этом исчисление срока осуществляется, начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. При этом факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

При отражении сумм дебиторской задолженности необходимо учитывать то обстоятельство, что данные по расчетам с другими юридическими и физическими лицами в бухгалтерском балансе следует приводить в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

В случае создания организацией в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации, числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за минусом отраженных по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" сумм.

При создании резервов по сомнительным долгам необходимо руководствоваться разъяснениями, содержащимися в письме Минфина РФ от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 "О сомнительных долгах".

В письме говорится, что

"Сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными Законодательством и (или) договором.

Таким образом, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам".

По статье "Краткосрочные финансовые вложения" (строка 250 баланса) отражаются суммы краткосрочных финансовых вложений организаций, в порядке, аналогичном используемому при формировании показателя по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (см. пояснения к строке 140 типовой формы бухгалтерского баланса).

Для формирования показателя по статье "краткосрочные финансовые вложения" используются данные, отраженные по соответствующим субсчетам к счету 58, но только в части краткосрочных финансовых вложений.

По статье "Денежные средства" (строка 260 баланса) приводится остаток денежных средств организации, находящихся по состоянию на отчетную дату:

в кассе организации - остаток по счету 50 "Касса";

на расчетных счетах организации - остаток по счету 51 "Расчетные счета";

на валютных счетах организации - остаток по счету 52 "Валютные счета";

прочие денежные средства - остатки по счетам 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".

При формировании показателя в части остатков валютных средств организации, а также иных строк актива и пассива баланса, стоимость которых (обязательства по которым) отражается в иностранной валюте, организации должны учитывать требования ПБУ 3/2000.

В частности, пересчет активов и обязательств должен быть произведен по курсу Центробанка России по состоянию на отчетную дату, а именно на 1 января 2004 года.

Также следует отметить, что образовавшиеся в течение всего 2003 года курсовые разницы подлежали отнесению в состав операционных доходов (расходов), отражаемых по счету 91, за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, которая в соответствии с пунктом 14 ПБУ 3/2000 относится на добавочный капитал организации.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе предприятия и средств на счетах в кредитных организациях (счета 50 и 52), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центробанком России.

Стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов (кроме приведенных выше), а также величина уставного (складочного) капитала, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли только один раз - по курсу Центробанка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейший пересчет, даже в связи с изменением курса иностранных валют, не производится.

По статье "Прочие оборотные активы" (строка 270 баланса) отражаются суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела II "Оборотные активы" баланса.

В частности, по данной статье могут быть отражены дебетовые остатки по счетам 28 "Брак в производстве", а также дебетовые остатки по пассивным счетам учета (например, суммы перерасходов, произведенные по хозяйственным операциям, оплачиваемым за счет средств целевого финансирования, когда в случае необходимости на такие мероприятия временно использованы текущие средства организации и для их восстановления необходимо отражение задолженности по дебету счета 86 "Целевое финансирование").

По статье "Уставный капитал" (строка 410 баланса) показывается определяемая в соответствии с учредительными документами величина уставного (складочного) капитала организации (по государственным и муниципальным организациям - величина уставного фонда). Размер уставного капитала подлежит отражению в бухгалтерском учете по счету 80 "Уставный капитал".

Следует учитывать, что увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

В течение 2003 года государственные и муниципальные унитарные предприятия производили уточнение и перерегистрацию свих уставов в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 37 Федерального закона от 14 ноября 2002 года N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

В письме Минфина России от 21 августа 2003 года N 16-00-22/11 разъяснен порядок наделения имуществом унитарного предприятия.

При наделении унитарного предприятия имуществом (в частности, основными средствами), в бухгалтерском учете должны отражаться следующие записи:

дебет счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" кредит счета 80 - на стоимость подлежащих передаче в хозяйственное ведение (оперативное управление) основных средств в соответствии с учредительными документами;

дебет счета 08 кредит счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" - на стоимость полученных объектов основных средств.

Если передача в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется записями по дебету счета 75 (отдельный субсчет) в корреспонденции с кредитом счета 84 на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда, и по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 75 (отдельный субсчет) на стоимость полученных основных средств.

Далее основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в общепринятом порядке, что отражается по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08.

При изъятии имущества его собственником совершается проводка по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счетов по учету имущества (при этом если это имущество подлежало амортизации, то выбытие отражается по остаточной стоимости изымаемого имущества).

Указанной записи предшествует запись по дебету счета 80 (при этом осуществляется уменьшение в установленном законодательством порядке уставного фонда) в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" в оценке по стоимости, по которой унитарное предприятие наделялось этим имуществом. При выбытии амортизируемого имущества разница, образовавшаяся на счете 75, списывается на счет 91 в качестве операционного дохода.

Изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91:

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - первоначальная (восстановительная) стоимость выбываемого (выбывшего) объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - сумма начисленной амортизации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость выбываемого (выбывшего) объекта.

При передаче в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 2 апреля 2003 года N 454-р Министерству имущественных отношений Российской Федерации акций и долей унитарных предприятий в уставных капиталах кредитных организаций, находящихся в хозяйственном ведении государственных унитарных предприятий, их стоимость отражается по дебету счета 75 и кредиту счета 58.

Указанные суммы предприятию следует отражать обособленно в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности до принятия решения об уменьшении величины уставного фонда либо соответствующей компенсации возникающих убытков (см. письмо Минфина России от 3 апреля 2003 года N 16-00-16/38).

Если по итогам отчетного периода выявиться факт снижения величины чистых активов предприятия против их уставного капитала, уменьшение уставного капитала до стоимости чистых активов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 80 и кредиту счета 84 (см. письмо Минфина России от 19 апреля 2001 года N 16-00-16/59).

По статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" приводится стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров как по их требованию, так и в соответствии с решением уполномоченных органов организации.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционеров (участников) принадлежащих им акций (долей), в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат оформляется запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

В связи с этим, формирование показателя по рассматриваемой статье типовой формы бухгалтерского баланса производится исходя из дебетового остатка по состоянию на отчетную дату по счету 81.

При подсчете показателей по разделу III типовой формы баланса (строка 490) показатель по статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" вычитается, а потому показывается в круглых скобках.

По статье "Добавочный капитал" (строка 420 типовой формы) отражаются остатки средств добавочного капитала организации, учтенных по состоянию на отчетную дату по счету 83 "Добавочный капитал".

Показатель по рассматриваемой статье на начало отчетного 2003 года может отличаться от показателя заключительного баланса за 2002 год на сумму проведенной переоценки объектов основных средств.

Увеличение показателя по строке 420 в течение отчетного года могло быть произведено за счет:

эмиссионного дохода акционерного общества (сумм, полученных сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом за минусом издержек по их продаже);

курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженный в иностранной валюте (пункт 14 ПБУ 3/2000).

Не учитываются в составе добавочного капитала суммы нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации и направленные на капитальные вложения (согласно Инструкции по применению Плана счетов такие суммы отражаются внутренними записями по субсчетам счета 84).

В течение 2003 года суммы добавочного капитала могли быть направлены на увеличение в установленном порядке уставного капитала, а также на погашение убытка, выявленного по результатам работы за год.

По статье "Резервный капитал" (строка 430 баланса) приводится величина резервного капитала организации, учтенного по состоянию на отчетную дату по счету 82 "Резервный капитал".

Суммы образованных резервов используются, как правило, на выплату доходов (дивидендов) участникам при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года для этих целей или на покрытие балансового убытка организации за отчетный год.

В бухгалтерском балансе показатели статьи резервного капитала показываются с расшифровкой по резервам, образованным в соответствии с действующим законодательством (статья "резервы, образованные в соответствии с законодательством" типовой формы бухгалтерского баланса), и по резервам, образованным в соответствии с учредительными документами (статья "резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" типовой формы бухгалтерского баланса).

Акционерные общества в соответствии с требованиями статьи 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в редакции изменений и дополнений) должны иметь резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений также предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли вплоть до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд акционерного общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Не отражаются по данной статье суммы созданных организацией резервов предстоящих расходов и платежей, учтенных по счету 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина указанных резервов приводится по строке 650 типовой формы бухгалтерского баланса.

По статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470 баланса) приводится величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, определяемая сальдированием показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет (остаток по счету 84) и чистой прибыли (непокрытого убытка) отчетного 2003 года, сформированной до отчетной даты по счету 99 ("Прибыли и убытки").

При этом следует учитывать, что при формировании показателя по рассматриваемой статье по состоянию на конец отчетного 2003 года, учитываются принятые организацией решения по погашению сумм непокрытого убытка прошлых лет, а также распределению прибыли отчетного года на увеличение сумм резервного капитала, выплату дивидендов и т.п.

В соответствии с пунктом 13 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности некоммерческие организации при разработке своей формы "Бухгалтерского баланса" (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включают группу статей "Целевое финансирование".

При этом следует учитывать, что при использовании некоммерческими организациями целевых средств на приобретение имущества, в бухгалтерском учете должны оформляться записи по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 (см. письмо Минфина России от 12 апреля 2001 года N 16-00-14/180).

Стоимость приобретенного имущества оформляется в общеустановленном порядке:

дебет счета 01, 04 кредит счета 08 - стоимость приобретенных объектов основных средств и нематериальных активов;

дебет счета 10, 41 кредит счетов 60, 76 - стоимость приобретенных материально-производственных запасов.

Учитывая, что объекты основных средств некоммерческих организаций в соответствии с действующим законодательством амортизации не подлежат, то для контроля за использованием неамортизируемого имущества и оценки его реального физического состояния, износ по нему может отражаться на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

При направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации (расходы на заработную плату; канцелярские и хозяйственные расходы; т.д.), использование целевого финансирования отражается записями по дебету счета 86 и кредиту счетов 20 и 26.

Если финансовым планом (сметой) некоммерческой организации предусмотрены мероприятия по благотворительной деятельности (например, поступление и выдача безвозмездно полученных ценностей), то в бухгалтерском учете оформляются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 10 кредит счета 86 - стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей;

дебет счета 86 кредит счета 10 - выдача безвозмездно полученных материальных ценностей.

При списании объектов основных средств, подлежащих выбытию в связи с износом, производятся записи по дебету счета 91 и кредиту счета 01 и одновременно по дебету счета 83 и кредиту счета 91. Сумма начисленного износа по выбываемым объектам основных средств списывается с забалансового счета 001.

Исходя из этого, остаток по счету 86 в бухгалтерском балансе некоммерческих организаций представляет собой ни что иное, как источник имеющихся средств у организации.

Поскольку в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, то получаемые доходы от предпринимательской деятельности, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством, являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и потому отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 в корреспонденции с дебетом счета 84 (подтверждено письмом Минфина России от 31 июля 2003 года N 16-00-14/243).

С использованием счета 86 осуществляют свои хозяйственные операции также жилищно-строительные, гаражно-строительные и прочие кооперативы.

После ввода объектов (в частности, гаражей) в эксплуатацию, все затраты по их строительству для пайщиков списываются со счета 08 в дебет счета 01. По объектам, которые после ввода их в эксплуатацию будут числиться на балансе кооператива, использование целевых средств (паевых взносов) на строительство гаражей отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 83.

Если объекты строительства будут переданы по вводу их в эксплуатацию в собственность пайщикам, то использование целевых средств отражается по дебету счета 86 и кредиту счета 01 (письмо Минфина России от 14 августа 2001 года N 16-00-14/390).

По статьям "Займы и кредиты" (строки 510 и 610 баланса) показываются непогашенные суммы полученных организацией кредитов и займов.

Если полученные организацией займы и кредиты подлежат погашению в соответствии с условиями заключенных договоров более чем через 12 месяцев после отчетной даты, они относятся к долгосрочным, и потому показываются по строке 510 типовой формы бухгалтерского баланса. В этом случае для формирования показателя используются остатки по счету 67.

В случае, если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты (то есть после 31 декабря 2003 года), то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются в составе краткосрочных обязательств по строке 610 типовой формы баланса. В этом случае для формирования показателя используются остатки по счету 66.

Исчисление указанных сроков осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Во всех случаях суммы задолженности по кредитам и займам отражаются с учетом причитающихся к уплате по состоянию на отчетную дату процентов, с соблюдением правил, предусмотренных ПБУ 15/01.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" (строка 515 баланса) приводится величина отложенных налоговых обязательств организации, учтенных в установленном порядке по состоянию на отчетную дату (1 января 2004 года) в соответствии с положениями ПБУ 18/02 по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Под отложенным налоговым обязательством в соответствии с пунктом 15 ПБУ 18/02 понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Определяется величина отложенного налогового обязательства исходя из начисленных налогооблагаемых временных разниц и предусмотренных действующим законодательством ставок налогообложения.

Причины образования отложенных налоговых обязательств приводятся в пункте 12 ПБУ 18/02.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете, а доходы - наоборот, раньше.

В бухгалтерском учете образование отложенных налоговых обязательств оформляется записями по дебету счета 68 и кредиту счета 77, а их уменьшение и полное погашение - по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Об отражении в учете и отчетности отдельных отложенных налоговых обязательств читатели познакомятся ниже, при рассмотрении порядка формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

По статье "Прочие долгосрочные обязательства" (строка 520 баланса) приводится величина прочих долгосрочных средств организации, не указанных в прочих статьях (строках) раздела IV типовой формы бухгалтерского баланса.

По данной статье должны быть отражены любые иные (кроме приведенных по строкам 510 и 550 Баланса) обязательства организации (включая суммы кредиторской задолженности), срок погашения которых составляет более 12 месяцев после отчетной даты (пункт 19 ПБУ 4/99).

По статье "Кредиторская задолженность" (строка 620 баланса) приводится величина кредиторской задолженности организации, учтенной по состоянию на отчетную дату по кредиту счетов учета расчетов.

Кредиторская задолженность представляет собой задолженность предприятия по выполнению взятых на себя обязательств, или обязательств, исполнение которых предусмотрено действующим законодательством (гражданским, налоговым, трудовым и т.д.).

Величина кредиторской задолженности приводится с ее подразделением по следующим статьям:

статья "поставщики и подрядчики" - приводится сумма задолженности организации поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги, отраженные по кредиту соответствующих субсчетов аналитического учета к счетам 60 и 76 (как правило, в аналитическом учете отдельные субсчета открываются по каждому из заключенных договоров), за исключением сумм векселей, выданных организацией в счет оплаты;

статья "задолженность перед персоналом организации" - показываются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, то есть кредитовое сальдо по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по состоянию на отчетную дату;

статья "задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражается сумма задолженности организации по отчислениям на обязательное социальное страхование и обеспечение, включающим суммы единого социального налога (взноса) и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (соответствующие суммы задолженности отражаются по кредиту соответствующих субсчетов, открытых к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению");

статья "задолженность по налогам и сборам" - показывается задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам, которая представляет собой кредитовые остатки по отдельным субсчетам (по каждому из налогов) к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам";

статья "прочие кредиторы" - показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям, за исключением сумм задолженности перед участниками (учредителями) по выплате доходов, которая приводится обособленно по строке 630 типовой формы баланса.

По статье "прочие кредиторы", в частности, приводятся данные о размерах сложившейся по состоянию на отчетную дату задолженности организации:

перед дочерними и зависимыми обществами - указанная задолженность отражается по счетам 60 и 76;

задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования (кредитовые остатки по субсчету "Расчеты по имущественному и личному страхованию", открытому к счету 76);

задолженность перед подотчетными лицами, представляющая собой кредитовый остаток по счету 71;

задолженность по отчислениям в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком во внебюджетные фонды и другие специальные фонды (кроме фондов, задолженность по отчислениям в которые отражается по статье "задолженность перед государственными внебюджетными фондами");

сумма арендных обязательств арендной организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

В составе кредиторской задолженности организации отражаются также полученные от поставщиков и заказчиков суммы авансов в счет выполнения работ по заключенным договорам, оказанию услуг и отгрузке товаров (продукции).

По статье "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" (строка 630 баланса) приводится сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям в пользу ее участников (учредителей), представляющая собой кредитовый остаток по отдельным лицевым счетам к субсчету "Расчеты по выплате доходов" счета 75.

Вопросы налогообложения начисленных в пользу физических лиц дивидендов, имеющие значительные особенности, раскрыты в письме МНС России от 4 сентября 2003 года N СА-6-04/942@ "О налогообложении дивидендов".

По статье "Доходы будущих периодов" (строка 640 баланса) показываются суммы, учтенные в соответствии с правилами бухгалтерского учета, как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов".

По статье "Резервы предстоящих расходов" (строка 650 баланса) отражаются подтвержденные инвентаризацией остатки средств, зарезервированные организацией в соответствии с действующим порядком на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если при уточнении учетной политики на 2004 год организация сочтет нецелесообразным начислять какие-то резервы, то их остатки на 1 января 2004 года подлежат присоединению к финансовому результату в январе 2004 года (дебет счета 96 кредит счета 91).

По статье "Прочие краткосрочные обязательства" (строка 660 баланса) показываются суммы краткосрочных обязательств, не нашедших отражения по другим группам статей раздела V "Краткосрочные обязательства" типовой формы баланса.

В разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" справочно приводятся данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Формирование отчетных показателей отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

В отличии от бухгалтерского баланса, в котором отражаются данные об остатках активов, обязательств и капитала на отчетную дату, в "Отчете о прибылях и убытках" (форма N 2) представляются данные о доходах, расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, то есть обороты за отчетный период, характеризующие информацию о финансовых результатах деятельности организации.

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается размер доходов от обычных видов деятельности, которые могли быть признаны таковыми (то есть выручкой) в течение отчетного 2003 года в соответствии с положениями ПБУ 9/99.

Выручка показывается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин. Кроме того, из состава выручки должны быть также исключены суммы налога с продаж (см., например, письмо Минфина РФ от 27 января 1999 года N 16-00-16-29 "Об отражении в учете налога с продаж").

Для формирования показателей по рассматриваемой статье используются обороты по субсчетам счета 90 "Продажи".

Отдельные доходы от осуществления обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат обособленному отражению по дополнительно вписываемым строкам после статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей" в формате "в том числе". Как вариант, раскрытие существенных показателей может быть осуществлено в отдельно разрабатываемом приложении к отчету (см. пункт 11 ПБУ 4/99).

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции (работам, услугам).

В связи с последним обстоятельством затраты в незавершенном производстве и затраты, относящиеся к нереализованным объектам, в рассматриваемую статью отчета не включаются.

Общий перечень затрат, отражаемых по данной статье, определен пунктами 7 и 8 ПБУ 10/99. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация).

Общепроизводственные и коммерческие расходы по рассматриваемой статье отчета не показываются - для их учета предназначены другие статьи отчета.

В качестве конкретного перечня затрат, включаемых в себестоимость по рассматриваемой статье отчета, можно использовать отраслевые рекомендации, но с учетом положений ПБУ 10/99.

Если организации для учета затрат на производство используют счет 40, то по рассматриваемой статье отчета отражаются фактические затраты на производство продукции (работ, услуг), то есть прибавляется разница между фактической и плановой себестоимостью и, наоборот, отнимается разница между плановой и фактической себестоимостью.

Организации, занятые в сфере торговли, отражают по рассматриваемой статье отчета покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отчета.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, по рассматриваемой статье отражают покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

При отражении по дополнительно введенным строкам существенных видов доходов, соответствующие им расходы отражаются по дополнительно вводимым строкам после статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

По статье "Коммерческие расходы" отражаются расходы, учтенные в установленном порядке по счету 44.

По статье "Управленческие расходы" отражаются общепроизводственные расходы организации, учитываемые по счетам 25 и 26, при условии, что такие расходы признаются организацией полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По статье "Проценты к получению" отражается величина начисленных к получению организацией процентов за предоставленные в пользование сторонним лицам денежные средства, а также процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации к этом банке.

Такого рода проценты в соответствии с ПБУ 9/99 отражаются в составе операционных доходов организации, а потому в бухгалтерском учете учитываются по счете 91.

По статье "Проценты к уплате" отражается величина процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), которые в соответствии с положениями ПБУ 10/99 отражаются в составе операционных расходов организации.

По статье "Доходы от участия в других организациях" приводится величина поступлений за отчетный год, связанных с участием в уставных капиталах сторонних организаций (включая проценты и другие доходы по ценным бумагам), если только такого рода вид деятельности не является предметом деятельности организации. Данные доходы в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 относятся к операционным доходам, учитываемым по счету 91.

Если участие в деятельности других организаций является предметом деятельности организации, полученные в связи с этим доходы отражаются по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отчета.

По статье "Прочие операционные доходы" отражается величина полученных организацией в течение отчетного 2003 года операционных доходов организации, признаваемых таковыми в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, за исключением начисленных к получению процентов (показываются по статье "Проценты к получению" отчета) и доходов от участия в других организациях (показываются по статье "Доходы от участия в других организациях" отчета).

По статье "Прочие операционные расходы" отражается величина понесенных организацией в течение отчетного 2003 года операционных расходов, признаваемых таковыми в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, за исключением начисленных к уплате процентов за пользование денежными средствами, которые отражаются по статье "Проценты к уплате" отчета.

По статье "Внереализационные доходы" отражаются суммы полученных организацией в течение отчетного года внереализационных доходов, признаваемых таковыми в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99.

По статье "Внереализационные расходы" приводится величина учтенных в течение отчетного 2003 года внереализационных расходов, признаваемых таковыми в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99.

По статье "Отложенные налоговые активы" приводится величина отложенных налоговых активов, учтенных в течение отчетного 2003 года по счету 09 в соответствии с правилами, определенными ПБУ 18/02.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" приводится величина отложенных налоговых обязательства, учтенных в течение отчетного 2003 года по счету 77 в соответствии с правилами, определенными ПБУ 18/02.

По статье "Текущий налог на прибыль" приводится величина налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового законодательства к уплате по принадлежности в доход бюджета.

По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" приводится показатель чистой прибыли (убытка) отчетного 2003 года, выявленный по состоянию на отчетную дату по счету 99.

Показатель по статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета определяется по следующей формуле (разъяснено в письме Минфина России от 15 сентября 2003 года N 16-00-14/280):

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

где ЧП - чистая прибыль организации;

БП - прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета;

ОНА - отложенные налоговые активы (дебетовое сальдо по счету 09);

ОНО - отложенные налоговые обязательства (кредитовое сальдо по счету 77);

ТНП - текущий налог на прибыль (налог на прибыль, отраженный в декларации).

По статье "Постоянные налоговые обязательства" приводится величина постоянных налоговых обязательств, определяемых в соответствии с положениями ПБУ 18/02.

Под постоянным налоговым обязательством согласно пункту 7 ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

По своей сути постоянное налоговое обязательство представляет собой суммы налога на прибыль, исчисленные по установленным ставкам с величины постоянных разниц.

В свою очередь под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы представляют собой ни что иное, как доходы и расходы, которые признаются для целей бухгалтерского учета в полном размере, а для целей налогового учета - в какой-то части (как правило, нормируемой) либо не признаются вовсе. Таким образом, на такие суммы образуются разницы, которые не могут быть признаны для целей налогообложения по налогу на прибыль ни в отчетном периоде, ни в последующих периодах.

Справочно, к отчету о прибылях и убытках за 2003 год акционерным обществом приводятся данные о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 года N 29н.

Исчисление же данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию подлежит раскрытию в пояснительной записке.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного 2003 года, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.

Если в отчетном 2003 году организация понесла чрезвычайные расходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 13 ПБУ 10/99, отражала по счету 99 суммы налоговых санкций, или же получила чрезвычайные доходы, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 9 ПБУ 9/99, она должна внести в типовую форму отчета о прибылях и убытках дополнительные строки. Вводятся они до строки "Прибыль (убыток) до налогообложения". В противном случае организация не обеспечит соблюдение взаимоувязки показателей при исчислении показателя по статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Рассмотрим на практическом примере особенности формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Пример 4. Показатели деятельности организации за отчетный 2003 год характеризуются следующими показателями:

выручка по обычным видам деятельности - 1 200 000 руб. (с НДС - 200 000 руб.);

расходы по обычным видам деятельности - 630 000 руб. (из них общехозяйственные и общепроизводственные расходы - 150 000 руб.);

операционные и внереализационные доходы организации - 45 000 руб. (соответственно 11 000 и 34 000 руб.);

операционные и внереализационные расходы организации - 56 000 руб. (соответственно 8 000 и 48 000);

чрезвычайные доходы - 2 500 руб.;

чрезвычайные расходы - 78 000 руб.

Сумма исчисленного и уплаченного налога на прибыль за отчетный период составила 65 420 руб.

В бухгалтерском учете организации итоговый финансовый результат отражен следующими записями по счетам учета:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 200 000 руб. - выручка от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 000 руб. - НДС с выручки от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 20, 25, 26 - 630 000 руб. - списаны расходы по обычным видам деятельности;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 370 000 руб. (1 200 000 руб. - 200 000 руб. - 630 000 руб.) - финансовый результат по обычным видам деятельности организации (прибыль);

дебет счетов 51, 76 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 45 000 руб. - полученные за отчетный период операционные и внереализационные доходы;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 01, 51 др. - 56 000 руб. - отражены произведенные операционные и внереализационные расходы;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 11 000 руб. (56 000 руб. - 45 000 руб.) - превышение операционных и внереализационных расходов над величиной полученных доходов;

дебет счета 99 кредит счетов 01, 10 "Материалы" и др. - 78 000 руб. - отражены чрезвычайные расходы;

дебет счета 10 кредит счета 99 - 2 500 руб. - полученные суммы чрезвычайных доходов.

По итогам отчетного года финансовый результат деятельности организации складывается из бухгалтерской прибыли по обычным видам деятельности (+ 370 000 руб.), убытка по операционным и внереализационным доходам (расходам) (- 11 000 руб.) и превышения чрезвычайных расходов над чрезвычайными доходами (- 75 500 руб. (78 000 руб. - 2 500 руб.)).

Итоговый финансовый результат - бухгалтерская прибыль в размере 283 500 руб. (370 000 руб. - 11 000 руб. - 75 500 руб.).

Исходя из ставки, по которой уплачивается налог на прибыль (24 процента), величина условного расхода, под которым понимается исчисленная по итогам отчетного периода сумма налога на бухгалтерскую прибыль, составит 68 040 руб. (283 500 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации данный показатель оформляется следующей записью - дебет счета 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В числе произведенных расходов организацией были оплачены суточные за 25 дней служебной командировки из расчета 250 руб. в сутки при принятии данных расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль исходя из установленной нормы в 100 руб. в сутки (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В связи с тем, что произведенные отдельные расходы не могут быть признаны в целях налогообложения, возникает постоянная разница (пункт 4 ПБУ 18/02), равная 3 750 руб. ((250 руб. - 100 руб.) х 25 дней командировки).

Учетной политикой организации на 2003 год определено, что величина постоянных разниц отражается на субсчетах к счетам учета соответствующих активов и обязательств. Допустим, что иных постоянных разниц в 2003 году в учете организации не отражено.

В бухгалтерском учете организации произведенные суммы расходов, которые полностью или частично не будут приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль, отражаются следующей записью:

дебет счета 26 кредит счета 71 - 2 500 руб. (100 руб. ? 25 дней) - расходы в виде выплаты суточных, признаваемые в целях налогообложения по налогу на прибыль;

дебет счета 26, субсчет "Постоянные разницы" кредит счета 71 - 3 750 руб. - расходы, представляющие собой постоянные разницы, которые не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль.

В связи с возникшей постоянной разницей, имеет место постоянное налоговое обязательство (пункт 7 ПБУ 18/02), величина которого составит 900 руб. (3 750 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации на сумму постоянного налогового обязательства оформляется следующая запись:

дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 900 руб. - величина постоянного налогового обязательства, исчисленная в связи с производством расходов на выплату суточных по нормам, превышающим налоговые "ограничения".

Организация в январе 2003 года приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб., срок полезного использования которого составляет 5 лет. В целях бухгалтерского учета организация производила начисление амортизации путем применения способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

Начисление амортизации должно производиться начиная с февраля 2003 года (за 2003 год - за 11 месяцев), и ее размер составил:

в целях налогового учета - 27 500 руб. (150 000 руб. / 5 лет / 12 мес. х 11 мес.);

в целях бухгалтерского учета - 45 833 руб. (150 000 руб. х 5 лет / 15 лет / 12 мес. х 11 мес.), где 5 лет - число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта; 15 лет - сумма лет полезного использования объекта (1 + 2 + 3 + 4 + 5); 5 / 15 - норма амортизационных отчислений за первый год эксплуатации объекта; 12 мес. - количество месяцев за год эксплуатации; 11 мес. - количество месяцев фактической эксплуатации объекта (методика применения метода начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования оговорена в пункте 19 ПБУ 6/01 и пункте 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 года N 33н).

В связи с ускоренным начислением амортизации в целях бухгалтерского учета по сравнению с налоговым учетом имеет место вычитаемая временная разница (пункт 11 ПБУ 18/02) в размере 18 333 руб. (45 833 руб. - 27 500 руб.), а величина отложенного налогового актива (пункт 14 ПБУ 18/02) - 4 400 руб. (18 333 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации должна быть оформлена следующая запись по счетам учета:

дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4 400 руб. - величина отложенного налогового актива.

Допустим, что в январе 2003 года организацией был приобретен другой объект основных средств стоимостью в 180 000 руб. со сроком эксплуатации в течение 5 лет.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляла начисление амортизации по данному объекту линейным способом, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

Начисление амортизации должно было производиться начиная с февраля 2003 года (всего за 2003 год - за 11 месяцев), и ее размер составил:

в целях бухгалтерского учета - 33 000 руб. (180 000 руб. / 5 лет / 12 мес. х 11 мес.);

в целях налогового учета - 66 000 руб. (180 000 руб. х 2 / 5 лет / 12 мес. х 11 мес.), где 2 - коэффициент, используемый при использовании нелинейного метода согласно статье 259 НК РФ.

В связи с "ускоренным" признанием расходов в целях налогового учета по сравнению с бухгалтерским учетом имеет место налогооблагаемая временная разница (пункт 12 ПБУ 18/02) в размере 33 000 руб. (66 000 руб. - 33 000 руб.), а величина отложенного налогового обязательства (пункт 15 ПБУ 18/02) с этой разницы - 7 920 руб. (33 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации оформляется следующая запись по счетам учета:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит счета 77 - 7 920 руб. - величина отложенного налогового обязательства.

По итогам 2003 года в бухгалтерской отчетности организации отражаются следующие показатели:

1) В бухгалтерском балансе (форма N 1):

статья "прочие внеоборотные активы" (строка 150 типовой формы) - величина отложенного налогового актива (4 400 руб.);

статья "прочие долгосрочные обязательства" (строка 520 типовой формы) - величина отложенного налогового обязательства (7 920 руб.).

2) В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (данные приведены в рублях):

 

Показатель За отчетный период За аналогичный период предыдущего года
наименование код (условно выбран автором)
Доходы и расходы по обычным видам деятельности      
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налогана добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 1000000  
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 (480000)  
Валовая прибыль 029 520000  
Коммерческие расходы 030 -  
Управленческие расходы 040 (150000)  
Прибыль (убыток) от продаж 050 370000  
Прочие доходы и расходы      
Проценты к получению 060 -  
Проценты к уплате 070 -  
Доходы от участия в других организациях 080 -  
Прочие операционные доходы 090 11000  
Прочие операционные расходы 100 (8000)  
Внереализационные доходы 110 34000  
Внереализационные расходы 120 (48000)  
Чрезвычайные доходы 130 2500  
Чрезвычайные расходы 140 (78000)  
Прибыль (убыток) до налогообложения 150 283500  
Отложенные налоговые активы 160 4400  
Отложенные налоговые обязательства 170 7920  
Текущий налог на прибыль 180 65420  
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 200 214560  
Справочно      
Постоянные налоговые обязательства 210 900  

Показатель по статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" принимается из налоговой декларации организации по налогу на прибыль.

При этом данный показатель может быть определен также по следующей формуле: Условный расход по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство.

Исходя из данных примера:

величина Условного расхода по налогу на прибыль" - 68 040 руб. ((370 000 руб. - 11 000 руб. - 75 500 руб.) х 24%);

величина "Постоянного налогового обязательства" - 900 руб.;

величина "Отложенного налогового актива" - 4 400 руб.;

величина "Отложенного налогового обязательства" - 7 920 руб.

Исходя из этого величина "Текущего налога на прибыль" составит 65 420 руб. (68 040 руб. + 900 руб. + 4 400 руб. - 7 920 руб.).

Величина показателя "Чистой прибыли (убытка) отчетного периода" составит 214 560 руб. (283 500 руб. + 4 400 руб. - 7 920 руб. - 65 420 руб.).

Заметим, что положения ПБУ 18/02 могут не применяться субъектами малого предпринимательства. В этом случае бухгалтерская отчетность формируется ими без необходимости отражения в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках данных согласно ПБУ 18/02.

Формирование отчетных показателей отчета об изменениях капитала (форма N 3)

В данном отчете отражаются данные о движении собственного капитала организации, включая его составные части (уставный (складочный) капитал; добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль), а также созданных в организации резервов.

Показатели раздела "Изменение капитала" приводятся согласно составным частям капитала (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль) по графам типовой формы отчета, а также согласно динамике изменения (остаток на начало, увеличение, уменьшение, остаток на конец) по строкам типовой формы отчета.

Показатели приводятся с учетом распределения в ходе реформации сумм полученной прибыли или покрытия выявленного по итогам отчетного года убытка.

По графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" типовой формы отчета отражаются данные о суммах нераспределенной прибыли как прошлых лет, так и отчетного года, учтенных по счету 84 с учетом записей по реформации баланса за отчетный 2003 год.

Учитывая тот факт, что в бухгалтерском балансе в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации (нераспределенной прибыли), не отражаются, организацией соответствующие расшифровки, характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении организации, приводятся в отчете об изменениях капитала или пояснительной записке.

В разделе "Резервы" приводится расшифровка составных частей резервного капитала организации, а также данные об остатках и движении сумм оценочных резервов, резервов предстоящих расходов.

По строкам "Оценочные резервы" приводятся данные о наличии и движении в течение соответствующих лет сумм созданных в организации оценочных резервов, к которым относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы сомнительных долгов (счет 63).

Указанные резервы предназначены для уточнения оценки дебиторской задолженности (резерв по сомнительным долгам), вложений организации в ценные бумаги (резерв под обесценение вложений в ценные бумаги) и материально-производственных запасов (резерв под снижение стоимости материальных ценностей).

Данные о стоимости чистых активов организации, которые приводятся в разделе Справки отчета формируются на основании приказа Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 года N 10н, 03-6/пз.

Справочно, в отчете об изменениях капитала организации также отражают данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом.

Формирование отчетных показателей отчета о движении денежных средств (форма N 4)

За основу отчета организации вправе принять форму, приведенную в приложении к приказу Минфина России N 67н.

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центробанка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.

В отчет о движении денежных средств включаются сведения о потоках денежных средств (поступление, направление), учтенных в течение соответствующего года на счетах 50, 51, 52 и 55, и их остатках на основании записей на счетах бухгалтерского учета.

Особое внимание при заполнении отчета необходимо обратить на то обстоятельство, что в него включаются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств. То есть товарообменные (бартерные) операции при формировании показателей отчета участия не принимают.

В случае необходимости, данные о товарообменных операциях включаются в отдельно составляемый отчет или в пояснительную записку организации.

Формирование отчетных показателей приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

В данном отчете отражается движение амортизируемого имущества (нематериальных активов, основных средств) и имущества, предназначенного для сдачи в лизинг или предоставляемого по договору проката; расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; на освоение природных ресурсов; финансовых вложений; дебиторской и кредиторской задолженности; расходов по обычным видам деятельности; обеспечений; государственной помощи.

Организация вправе принять решение о представлении отчета по форме, приведенной в приложении к приказу Минфина России N 67н. При этом отдельные показатели, включенные в форму N 5 согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

Раздел "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" заполняется в соответствии с положениями ПБУ 17/02.

В разделе "Финансовые вложения" отражаются сведения о структуре принадлежащих организации финансовых вложений, учтенных по счету 58 в соответствии с положениями ПБУ 19/02.

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" приводятся данные о суммах дебиторской и кредиторской задолженности организации, отраженных на счетах учета расчетов в течение отчетного года.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности" отражаются расходы, произведенные организацией за отчетный и предыдущий года, сгруппированные по элементам затрат без учета внутрихозяйственного оборота, при котором отдельные затраты формируются на одних счетах бухгалтерского учета, а затем списываются на другие счета.

В частности, к внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих производств и др., а также затраты по браку, при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (как юридическими, так и физическими); расходы, связанные со списанием активов и иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

В разделе "Обеспечения" приводится динамика изменения сумм полученных и выданных обеспечений, учтенных на соответствующих забалансовых счетах учета счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В разделе "Государственная помощь" приводятся сведения о суммах полученной организацией государственной помощи, ее использовании и остатках по состоянию на отчетную дату. Заполнение раздела производится с учетом положений ПБУ 13/2000.

Формирование отчетных показателей отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6)

Отчет представляется некоммерческими организациями, которые отражают в нем данные об остатках средств в части основной (уставной) деятельности, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных и прочих взносов, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного и предыдущих лет, данные о целевом использовании средств.

Если за какой-либо из годов расходы некоммерческой организации превысили сумму поступивших целевых средств (с учетом остатка на начало года), остаток средств по форме N 6 показывается в скобках (в балансе эта сумма отражается в составе прочих оборотных активов), а в пояснительной записке приводятся пояснения в связи с этим.

В том случае, если для отдельных данных, являющихся существенными, в типовой форме не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму отчета при его разработке и принятии дополнительные статьи.

Формирование показателей пояснительной записки

В соответствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 в пояснительной записке приводятся следующие данные:

об изменениях учетной политики организации;

о материально-производственных запасах (пункты 23-27 ПБУ 5/01);

об основных средствах (пункт 32 ПБУ 6/01);

о нематериальных активах (пункт 31 ПБУ 14/2000);

о доходах организации (пункты 17-21 ПБУ 9/99);

о расходах организации (пункты 20-23 ПБУ 10/99);

о событиях после отчетной даты (ПБУ 8/01);

об условных фактах хозяйственной деятельности (ПБУ 9/98);

об информации по аффилированным лицам (ПБУ 11/2000);

об информации по операционным и географическим сегментам (ПБУ 12/2000);

о суммах государственной помощи (пункт 22 ПБУ 13/2000);

о финансовых вложениях организации (пункт 42 ПБУ 19/02);

иные данные, не нашедшие своего отражения в формах бухгалтерской отчетности, а также данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие дебиторы, кредиторы и иные обстоятельства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных тематических разделов.

Кроме того, в пояснительной записке приводятся следующие данные:

краткая характеристика деятельности организации (с отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности);

основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;

в рамках основных показателей может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств; коэффициенты износа, обновления и выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр.;

решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.);

оценка финансового состояния организации на краткосрочную и долгосрочную перспективу;

фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, членов исполнительного органа, сумма выплаченного им вознаграждения (в том числе с описанием выплат по оплате труда, премий, комиссионных и иных имущественных предоставлений).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут быть приведены показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).

При этом, при характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытков, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;

репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.;

степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет; описаний будущих капиталовложений; осуществляемых экономических мероприятий; природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Организации, применяющие для целей налогообложения метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (то есть из расчета, что организация ведет учет выручки по мере отгрузки). При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

Кроме того, в пояснительной записке должны быть приведены факты неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете со всеми вытекающими из этого последствиями.

Публикация бухгалтерской отчетности в печати

В соответствии с пунктом 89 Положения по ведению бухгалтерского учета годовая бухгалтерская отчетность организаций (кроме бюджетных) является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

Организации, в свою очередь, обязаны обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью, в том числе обязательно опубликовав ее.

В соответствии со статьей 16 Закона о бухгалтерском учете в обязательном порядке обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность за 2003 год не позднее 1 июня 2004 года, организации из числа акционерных обществ открытого типа.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

В рамках публикации бухгалтерской отчетности организации обязаны:

обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии со статьей 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" организации, подпадающие под обязательный аудит, обязаны его провести и по результатам проверки получить от аудиторских фирм одну из форм аудиторского заключения, предусмотренную в Правиле (стандарте) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденном постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 693 и представить заключение в составе отчетности заинтересованным пользователям, предусмотренным действующим законодательством.

Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством (подпункт 20 пункта 1 статьи 264 НК РФ)).

В бухгалтерском учете такого рода затраты оформляются следующими записями:

дебет счета 26 кредит счета 76 - расходы на издание отчетности, брошюр, буклетов;

дебет счета 26 кредит счета 70 - расходы на оплату труда работников, привлеченных к работам по тиражированию (копированию) и рассылке отчетности, брошюр, буклетов;

дебет счета 26 кредит счетов 51, 71, 76 - расходы по опубликованию отчетности в средствах массовой информации, расходы по рассылке.

Суммы возмещения расходов на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, зачисляются на счет прибылей и убытков - дебет счетов 50, 51 кредит счета 91.

Оплата стоимости услуг аудиторских организаций по получению аудиторского заключения учитывается в целях налогообложения в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ.

И.В. Гейц
"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2004 г.



Комментарий к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств*(1), утвержденным приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н